Com a publicação da lei geral do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e do Imposto Seletivo (IS), começam a surgir muitas preocupações nas empresas, é muito comum no dia a dia profissional ouvir a seguinte pergunta: “Mas quanto eu vou pagar de imposto?”.
Este, sem dúvidas, é um importante questionamento e um dos critérios para buscar a resposta consiste na análise da base de cálculo dos tributos, um assunto que, diga-se de passagem, é envolto em muita polêmica, digo isso, porque em termos de disputas judiciais, é um dos principais assuntos dentro do Direito Tributário.
Ao analisar o conteúdo da nova lei, pude notar que boa parte dos julgamentos que foram sendo realizados ao longo dos últimos anos, foram incorporados à sua redação, algo que parece ser positivo pois traz uma maior segurança jurídica para as empresas.
Uma outra parte é ainda resultado da construção histórica legislativa que o Brasil incorporou nas legislações passadas e que aqui também parece se repetir.
Muito bem, no caso do IBS e da CBS, a lei diz que a base de cálculo é o valor da operação, mas existem algumas exceções, o importante é ter em mente que quando se trata de base de cálculo, haverá adições e exclusões àquela para se chegar ao montante tributável.
A lei trata do conceito de operação de uma maneira abrangente, pois a ela devem ser somados os acréscimos decorrentes de indexadores econômicos, os juros, as multas, acréscimos e encargos, os descontos concedidos sob condição, além do valor do transporte cobrado como parte do valor da operação, no transporte efetuado pelo próprio fornecedor ou no transporte por sua conta e ordem.
Ficou estabelecido também que importâncias cobradas ou recebidas como parte do valor da operação, inclusive seguros e taxas devem compor a base de cálculo do IBS e da CBS.
Mencionei anteriormente que boa parte das disputas judiciais tributárias envolviam a questão da base de cálculo, já que no sistema anterior era comum que alguns tributos incluíssem na sua base de cálculo, o valor de outros tributos, o caso clássico e mais emblemático foi o julgamento da inclusão do Imposto sobre a Circulação de Bens e Serviços (ICMS) na base de cálculo do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
A lei geral, infelizmente, e sob certo aspecto manteve em parte esta sistemática, pois ela estabelece que alguns tributos e preços públicos, incidentes sobre a operação ou suportados pelo fornecedor, devem ser incluídos na base de cálculo do IBS e da CBS.
Por outro lado, a lei também é expressa ao reconhecer que o montante do IBS e da CBS incidentes sobre a operação, assim como o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) não poderão integrar a base de cálculo do IBS e da CBS.
Também não integrarão a base de cálculo do IBS e da CBS, os valores referentes ao ICMS, ao Imposto sobre Serviços (ISS) e também os valores PIS e COFINS, enquanto estes tributos não forem definitivamente extintos ou ainda durante o período de transição da Reforma Tributária, até 2033.
Ainda em matéria de exclusões da base de cálculo, a lei também determina que os descontos incondicionais e os reembolsos ou ressarcimentos recebidos por valores pagos relativos a operações por conta e ordem ou em nome de terceiros, não podem integrar a base.
Entretanto, as empresas deverão ter o cuidado de avaliar se a documentação fiscal está em nome do terceiro beneficiário do reembolso ou do ressarcimento, do contrário, há um risco destes valores serem desconsiderados pela administração tributária e virem a compor a base de cálculo do IBS e da CBS.
Como o próprio nome diz, o desconto deve ser incondicionado, uma preocupação que haverá de ser constantemente monitorada pelos departamentos comerciais das empresas já que não são raras as situações em que o consumidor consegue um desconto mas ele é condicionado a um período mínimo de contratação de um serviço.
Nestes casos, o desconto oferecido não poderá ser excluído da base de cálculo do IBS e da CBS.
O legislador se preocupou também em estabelecer regras para mensuração da base de cálculo para partes relacionadas em transações comparáveis. As partes relacionadas, de acordo com a lei, são aquelas em que há um grau de influência direta ou indireta entre quem compra e quem vende um produto ou entre quem presta ou toma um serviço.
Em situações como esta, por conta da influência exercida por uma das partes em relação à outra, é normal que se estabeleçam condições diferenciadas em comparação com as transações que são realizadas para partes não relacionadas.
Ainda assim, as partes relacionadas não poderão entrar em uma relação de compra e venda ou prestação de serviços na qual falte o valor da operação, ou que a operação não esteja com um valor determinado ou ainda um valor não representado em dinheiro.
Além destes aspectos, as empresas que adquirem produtos ou prestam serviços em moeda estrangeira, deverão promover a sua conversão em moeda nacional por taxa de câmbio apurada pelo Banco Central do Brasil, para se chegar à correta base de cálculo do IBS e da CBS.
A lei estabelece também condições diferenciadas para determinadas situações, quais sejam: contratação de instrumentos financeiros derivativos fora de condições de mercado e o transporte internacional de passageiros.
Na primeira situação, caso o instrumento, por alguma razão, oculte, parcial ou integralmente, o valor da operação, o ganho no derivativo comporá a base de cálculo do IBS e da CBS e na segunda situação, para os trechos de ida e volta vendidos em conjunto, a base de cálculo será a metade do valor cobrado.
Para finalizar, e aqui seguramente temos um dos principais riscos envolvidos no tema da base de cálculo, encontra-se a perspectiva de arbitramento desta pela administração tributária.
Trata-se, naturalmente, de uma situação excepcional, mas que não pode ser ignorada já que um arbitramento de base de cálculo é sempre prejudicial aos interesses das empresas, mas que para acontecer, depende da intenção do contribuinte.
Significa dizer que, para se consumar, o arbitramento exige dolo e poderá acontecer se o contribuinte não exibir à fiscalização, inclusive sob alegação de perda, extravio, desaparecimento ou sinistro, os elementos necessários à comprovação do valor da operação, quando também forem conflitantes ou não merecerem fé as declarações, informações ou documentos apresentados pelo contribuinte ou um terceiro obrigado pela lei.
Se tais situações acontecerem, a administração tributária deverá observar rígidos parâmetros para arbitrar a base de cálculo, a primeira regra é que o arbitramento deverá ser feito com base no valor de mercado dos bens ou serviços fornecidos, entendido como o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas ou na ausência deste com base no custo do bem ou serviço, acrescido das despesas indispensáveis à manutenção das atividades do sujeito passivo ou do lucro bruto apurado com base na escrituração contábil ou fiscal ou, por fim, pelo valor fixado por órgão competente, pelo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador ou pelo preço divulgado ou fornecido por entidades representativas dos respectivos setores, conforme o caso.
